เลขที่หนังสือ : กค 0706/863 วันที่ : 24 มกราคม 2546 เรื่อง : ภาษีเงินได้นิติบุคคล กรณีการรับรู้รายได้เนื่องจากการส่งเสริมการขาย ข้อกฎหมาย : มาตรา 39, มาตรา 65, มาตรา 65 ตรี, มาตรา 77/1(8)(10), มาตรา 77/1(18), มาตรา 78(1), มาตรา 78/1(1), มาตรา 79, มาตรา 82/3 ข้อหารือ : บริษัทฯ ได้หารือกรมสรรพากร กรณีการรับรู้รายได้เนื่องจากการส่งเสริมการขาย โดย ปรากฏข้อเท็จจริงดังนี้ 1. บริษัทฯ เป็นบริษัทในเครือประกอบกิจการซื้อสินค้าปูนซีเมนต์และวัสดุก่อสร้างต่าง ๆ จาก บริษัทผู้ผลิตของเครือเพื่อนำไปขายต่อให้แก่ผู้แทนจำหน่ายของบริษัทฯ บริษัทฯ ได้จัดรายการส่งเสริม การขายสินค้าให้แก่ผู้แทนจำหน่ายเพื่อเพิ่มยอดขายสินค้าของบริษัทฯ ในลักษณะต่าง ๆ 4 ประเภท ดัง ต่อไปนี้ (1) การกำหนดเป้าซื้อสินค้า บริษัทฯ มีข้อตกลงกับผู้แทนจำหน่ายว่า หาก ผู้แทนจำหน่าย ซื้อสินค้าจากบริษัทฯ ครบจำนวนที่กำหนดไว้ ผู้แทนจำหน่ายจะได้รับของรางวัลจากบริษัทฯ เช่น หากซื้อ ปูนซีเมนต์ครบ 10,000 ตัน ในช่วงเดือนมกราคม 2545 ถึงเดือนมีนาคม 2545 จะได้รับโทรทัศน์สี 1 เครื่อง หรือได้รับปูนซีเมนต์ 10 ตัน หรือรางวัล Package ทัวร์ท่องเที่ยวยุโรป เป็นต้น (2) การสะสมคะแนนเพื่อแลกของรางวัล บริษัทฯ มีข้อตกลงกับผู้แทนจำหน่ายว่า เมื่อ ผู้แทนจำหน่ายซื้อสินค้าจากบริษัทฯ จะได้รับคะแนนเพื่อสะสมไว้แลกของรางวัล โดยบริษัทฯ ได้กำหนด จำนวนคะแนนที่ใช้แลกของรางวัลไว้แน่นอน เช่น ผู้แทนจำหน่ายซึ่งซื้อปูนซีเมนต์ 1 ถุง ได้รับ 1 คะแนน หรือซื้อกระเบื้องลอนคู่ 5 แผ่น ได้รับ 2 คะแนน เป็นต้น เมื่อผู้แทนจำหน่ายสะสมครบ 5 คะแนน มีสิทธิ แลกปากกาได้ 1 ด้าม หรือสะสมครบ 10 คะแนน มีสิทธิแลกปูนซีเมนต์ได้ 1 ถุง หรือสะสมครบ 10,000 คะแนน มีสิทธิแลกรางวัล Package ทัวร์ท่องเที่ยวยุโรป หรือสะสมครบ 1,000,000 คะแนน มีสิทธิแลกรถยนต์ได้ 1 คัน ในการแลกของรางวัลดังกล่าวผู้แทนจำหน่ายเป็นผู้ตัดสินใจใช้สิทธิว่าจะแลก สินค้าใด เมื่อใด ภายใต้หลักเกณฑ์ที่บริษัทฯ กำหนด (3) การประกวดแข่งขัน บริษัทฯ มีข้อตกลงกับผู้แทนจำหน่ายว่า หากผู้แทนจำหน่ายชนะ เลิศการแข่งขันในหัวข้อที่บริษัทฯ กำหนด จะได้รับของรางวัล เช่น บริษัทฯ จัดแข่งขันประกวดตกแต่ง หน้าร้าน ผู้ชนะเลิศจะได้รับรางวัลโทรทัศน์สี 1 เครื่อง หรือปูนซีเมนต์ 10 ตัน หรือรางวัล Package ทัวร์ท่องเที่ยวยุโรป เป็นต้น (4) การจับสลากชิงโชค บริษัทฯ มีข้อตกลงกับผู้แทนจำหน่ายว่า หากผู้แทนจำหน่ายปฏิบัติ ตามเงื่อนไขที่บริษัทฯ กำหนด ให้มีสิทธิจับสลากชิงโชค เช่น เมื่อผู้แทนจำหน่ายซื้อปูนซีเมนต์ 1 ตัน มีสิทธิได้รับคูปอง 1 ใบ เพื่อส่งมาชิงโชครางวัลจากบริษัทฯ โดยบริษัทฯ จะกำหนดประเภทและจำนวน รางวัลไว้แน่นอน เช่น สีทาบ้าน โทรทัศน์สี หรือรางวัล Package ทัวร์ท่องเที่ยวยุโรป เป็นต้น 2. บริษัทฯ หารือดังนี้ 2.1 เมื่อผู้แทนจำหน่ายได้รับรางวัลเนื่องจากการส่งเสริมการขายในลักษณะใดลักษณะ หนึ่งข้างต้น บริษัทฯ มีความเข้าใจว่า ผู้แทนจำหน่ายต้องนำรางวัลที่ได้รับไม่ว่าของรางวัลนั้นจะเป็น สินค้าของบริษัทฯ หรือสินค้าที่บริษัทฯ ซื้อมาเพื่อแจกรางวัลโดยเฉพาะ หรือเป็นบริการใด ๆ ไปรับรู้เป็น รายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีที่ผู้แทนจำหน่ายมีสิทธิได้ รับของรางวัลดังกล่าวตามหลักเกณฑ์สิทธิตามมูลค่าของรางวัลนั้น และเมื่อผู้แทนจำหน่ายได้ขายหรือให้ ของรางวัลนี้แก่ลูกค้า ผู้แทนจำหน่ายต้องนำมูลค่าของรางวัลนั้นมารับรู้เป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิ เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลอีกครั้งหนึ่ง และนำมูลค่าที่ได้รับซึ่งได้บันทึกบัญชีเมื่อได้มาถือเป็นต้นทุน เช่น ผู้แทนจำหน่ายได้รับรางวัลเนื่องจากการส่งเสริมการขายเป็นปูนซีเมนต์ 1 ถุง มูลค่า 90 บาท ผู้แทนจำหน่ายต้องบันทึกบัญชีรับรู้รายได้ 90 บาทในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลใน รอบระยะเวลาบัญชีที่มีสิทธิได้รับตามหลักเกณฑ์สิทธิ และเมื่อผู้แทนจำหน่ายได้ขายปูนซีเมนต์ดังกล่าวให้ ลูกค้าในราคา 95 บาท ผู้แทนจำหน่ายต้องรับรู้รายได้จากการขาย 95 บาท หักต้นทุนมูลค่า 90 บาท เป็นกำไรจำนวน 5 บาท ที่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล 2.2 ในการจัดรายการส่งเสริมการขายดังกล่าวข้างต้น หากบริษัทฯ ขอการสนับสนุนของ รางวัลจากบริษัทผู้ผลิตบางราย ซึ่งบริษัทฯ ได้ซื้อสินค้ามาขาย เช่น บริษัทฯ จัดรายการส่งเสริมการขาย ด้วยวิธีจับสลากชิงโชค โดยผู้แทนจำหน่ายซึ่งซื้อปูนซีเมนต์ 100 ตัน จะได้รับคูปองเพื่อส่งมาชิงโชค 1 ใบ รางวัลจากการจับสลากชิงโชค ประกอบด้วย รางวัล Package ทัวร์ท่องเที่ยวยุโรป 5 รางวัล ปูนซีเมนต์ 1 ตัน จำนวน 100 รางวัล หรือสร้อยคอทองคำหนัก 1 บาทจำนวน 50 รางวัล โดยบริษัท ผู้ผลิตได้มอบรางวัลซึ่งเป็น Package ทัวร์ท่องเที่ยวยุโรป ปูนซีเมนต์ หรือสร้อยคอทองคำให้กับบริษัทฯ เพื่อนำไปเป็นของรางวัลโดยไม่คิดมูลค่าใด ๆ จากบริษัทฯ บริษัทฯ มีความเข้าใจว่า เมื่อบริษัทฯ ได้รับ ของรางวัลที่บริษัทผู้ผลิตให้การสนับสนุน บริษัทฯ ต้องรับรู้รายได้จากการได้รับของรางวัลนั้นใน การคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีที่บริษัทฯ มีสิทธิได้รับรางวัลนั้น ตามหลักเกณฑ์สิทธิ และเมื่อบริษัทฯ นำของรางวัล ดังกล่าวแจกออกไปเนื่องจากการจัดรายการส่งเสริม การขาย บริษัทฯ ต้องถือมูลค่าของรางวัลดังกล่าวเป็นต้นทุนในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสีย ภาษีเงินได้นิติบุคคล สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่ บริษัทฯ ต้องจ่ายของรางวัลให้ผู้แทนจำหน่ายทำนอง เดียวกับข้อ 2.1 2.3 ในกรณีที่บริษัทฯ แจกของรางวัลที่เป็นสิ่งของให้ผู้แทนจำหน่าย ไม่ว่า เนื่องจากการ ส่งเสริมการขายประเภทใดประเภทหนึ่งดังที่กล่าวมาข้างต้น และไม่ว่าจ่ายของรางวัลซึ่งเป็นสินค้าของ บริษัทฯ เอง หรือของรางวัลที่บริษัทฯ ซื้อมาเพื่อเป็นของรางวัลโดยเฉพาะ หรือรางวัลประเภทบริการ เป็น Package ทัวร์ท่องเที่ยวยุโรป บริษัทฯ ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม เนื่องจากถือว่าเป็นการขายของ รางวัลดังกล่าวตามมาตรา 77/1(8) แห่งประมวลรัษฎากร โดยบริษัทมีหน้าที่เรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่ม จากผู้แทนจำหน่ายซึ่งได้รับรางวัลและออกใบกำกับภาษีให้กับผู้แทนจำหน่าย (โดยบริษัทฯ หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ในกรณีประกวดแข่งขัน หรือชิงโชค หรือเนื่องจากการส่งเสริมการขาย แล้วแต่กรณี) บริษัทฯ มีความเข้าใจว่า ผู้แทนจำหน่ายซึ่งได้รับรางวัลมีสิทธินำภาษีซื้อที่จ่ายเมื่อได้รับของรางวัลมาใช้เป็น เครดิตหรือขอคืนในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มของ ผู้แทนจำหน่ายตามมาตรา 82/3 แห่งประมวลรัษฎากร ได้ แนววินิจฉัย : 1. กรณีผู้แทนจำหน่ายได้รับรางวัลจากบริษัทฯ เนื่องจากการส่งเสริมการขายรางวัลดังกล่าว ถือเป็นรายได้ของผู้แทนจำหน่ายในรอบระยะเวลาบัญชีซึ่งต้องนำมารวมคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสีย ภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร และเมื่อผู้แทนจำหน่ายขายสินค้าซึ่งเป็นรางวัล ให้แก่ลูกค้า ต้องนำกำไรจากการขายสินค้ามารวมคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีตามประมวลรัษฎากร โดยผู้แทนจำหน่ายมีสิทธินำมูลค่าของรางวัลที่ได้รับมาจากบริษัทฯ มาถือเป็นต้นทุนของสินค้า (รางวัล) ที่ จำหน่ายให้แก่ลูกค้า 2. กรณีบริษัทผู้ให้การสนับสนุนมอบรางวัลให้แก่บริษัทฯ เพื่อนำไปแจกให้แก่ ผู้แทนจำหน่าย โดยไม่คิดมูลค่า รางวัลดังกล่าวถือเป็นประโยชน์ที่บริษัทฯ ได้รับ ซึ่งอาจคิดคำนวณได้เป็นเงิน จึงเป็น เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 39 แห่งประมวลรัษฎากร บริษัทฯ จึงต้องนำเงินได้ดังกล่าวมารวมคำนวณ เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร และเมื่อบริษัทฯ นำของรางวัลที่ได้รับ มานั้นไปแจกให้แก่ผู้แทนจำหน่าย บริษัทฯ สามารถนำมูลค่าของรางวัลดังกล่าวมาเป็นรายจ่ายใน การคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลได้ ไม่ต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร 3. กรณีบริษัทฯ นำสินค้าของบริษัทฯ มาแจกเป็นรางวัล หรือซื้อสินค้ามาแจกเป็นรางวัล หรือ มอบรางวัลประเภท Package ทัวร์ท่องเที่ยวยุโรป ให้แก่ผู้แทนจำหน่ายเนื่องจากการส่งเสริมการขาย เมื่อบริษัทฯ มอบสินค้า หรือ Package ทัวร์ท่องเที่ยวยุโรปให้แก่ลูกค้า เข้าลักษณะเป็นการขายสินค้า หรือให้บริการตามมาตรา 77/1(8) และ (10) แห่งประมวลรัษฎากร บริษัทฯ ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 78(1) และมาตรา 78/1(1) แห่งประมวลรัษฎากร โดยมูลค่าของ ฐานภาษีที่นำมาคำนวณ ภาษีมูลค่าเพิ่ม ได้แก่ ต้นทุนสินค้าหรือค่าบริการที่ได้ซื้อมาตามมาตรา 79 แห่งประมวลรัษฎากร ภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้แทนจำหน่ายจ่ายให้แก่บริษัทฯ ถือเป็นภาษีซื้อตามมาตรา 77/1(18) แห่ง ประมวลรัษฎากร โดยภาษีซื้อที่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการประกอบกิจการของผู้แทนจำหน่ายผู้แทนจำหน่าย สามารถนำภาษีซื้อดังกล่าวมาหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้ตามมาตรา 82/3 แห่ง ประมวลรัษฎากร